2, 10月 2022
增強審計監督合力——基于注冊會計師行業職能的歷史考察

本文探討注冊會計師審計弊端由來及發展的歷史過程,對中國特色注冊會計師行業建設提出建議,以推動市場經濟條件下政府與企業形成財會監督合力。

摘要:公司財務舞弊大案要案頻出,對注冊會計師行業普遍面臨信任危機進行交叉學科的歷史溯源發現,美國《1933年證券法》推行的“強制性注冊會計師審計制度”是重要成因。建議修改強制性注冊會計師審計制度,建立政府監管機構和單位內部監督機構自愿委托的注冊會計師協助機制,實施增強監督合力的國家審計制度?;诮y一社會信用代碼,合理劃分政府監管機構的監督權限,建立統一的財會監督信息平臺,定能更好地實行全面審計、持續審計和跟蹤審計。

作者周華,中國人民大學商學院教授;戴德明,中國人民大學商學院教授;劉俊海,中國人民大學法學院教授。(北京100872)

20世紀90年代以來,注冊會計師審計作為經濟安全的監督力量之一,被引入我國財會監督和審計監督體系。但持續爆出的公司財務舞弊大案要案,暴露了注冊會計師行業的信譽和信任危機,“抄賬式”審計盛行,甚至出現了注冊會計師與上市公司“提前商定審計意見類型”的現象,注冊會計師的獨立性及其審計監督機制的有效性受到質疑。由于政府的財會監督、審計監督職能很大程度上被注冊會計師審計取代,而后者又缺乏監督能力,由此引發了突出的監管缺位問題。注冊會計師審計未能與政府監督、單位內部監督形成“三位一體”的審計監督合力。由此導致的財經紀律松弛、財務造假案件頻發,對社會主義經濟秩序、國家經濟安全和精神文明建設造成較大沖擊。這一現象和問題同樣存在于美國、英國、德國等西方資本市場。只要審計師繼續由被審計單位付酬,這種狀況就會持續。習多次強調,審計是黨和國家監督體系的重要組成部分,要努力構建權威高效的審計監督體系,增強審計監督合力。這些要求為中國特色社會主義的注冊會計師行業建設提供了根本遵循。本文探討注冊會計師審計弊端由來及發展的歷史過程,對中國特色注冊會計師行業建設提出建議,以推動市場經濟條件下政府與企業形成財會監督合力。

在高度集中的計劃經濟體制下,政府是經濟運行的主體。我國實行“財政決定財務、財務決定會計”的財會核算審計機制。財政機關依法對企業(主要是國營企業)財務報表的真實性實施財會監督。改革開放實現了經濟體制向社會主義市場經濟的轉型,企業成為市場經濟主體。與社會主義市場經濟相適應的國家審計監督體制建設需要在實踐中不斷總結經驗教訓,以加強政府監管為重點,著力解決資本市場亂象叢生、監管缺位、監管如何統籌協調等問題,讓注冊會計師行業在強化反壟斷和反不正當競爭中充分發揮應有作用,守住不發生系統性金融風險的底線年財政部《關于成立會計顧問處的暫行規定》(財會字[1980]049號)出臺后,隨著注冊會計師行業的恢復和快速發展,“與國際接軌”成為我國會計審計理論研究和立法實踐轉向的基調。學術界和監管部門引入了歐美證券市場流行的、名為“三位一體”但實際存在重大弊端的監督機制。加強財會監督和審計監督,形成政府、企業和社會“三位一體”監督體制的制度設想,源于旨在治理1929年美國經濟大危機的羅斯福新政,在市場監管方面具有進步作用。但首先出現于美國《1933年證券法》(Securities Act of 1933,又稱Truth-in-Securities Act of 1933)的會計監督機制設計,核心是推行強制性注冊會計師審計制度(即我國學界所稱的“社會審計”和“社會會計監督”),把注冊會計師行業從服務性行業變為監督的主體。我國與“國際會計慣例”接軌40年來,包括會計規則和審計規則在內的改革,都遭遇了超出監管機構預期的困境。

所謂“國際會計慣例”,系公共會計師行業為在證券市場上市的公眾公司,專門設計但實則缺乏合理邏輯的證券信息披露規則。國家統一的會計制度在性質上是民商法、經濟法和復式記賬方法融合生成的上位法的實施細則,它們的最高上位法是依據本國社會制度特征而制定的各國憲法,在中國則是《中華人民共和國憲法》。各國社會制度和國家治理體系的差異,決定了現代化不能只以西方為一尊,會計制度不可能實現國際趨同。1929年爆發全球性經濟大蕭條,2008年西方再次爆發僅次于前者的金融危機,舉世震驚。痛定思痛,2011年英國財經界開始公開譴責國際會計準則,2012年美國證監會宣布放棄與國際會計準則趨同?!皣H會計趨同的不可能性”終于露出廬山真面目。

《中華人民共和國憲法》第九十一條明確規定,由審計機關“對國務院各部門和地方各級政府的財政收支,對國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支,進行審計監督”。但20世紀80年代中期以來,審計機關的審計監督范圍有相當部分被逐漸劃入注冊會計師行業的服務范圍,學術界甚至引入了“審計市場”(audit market)的概念。1986年國務院發布的《中華人民共和國注冊會計師條例》第二條,將注冊會計師的業務范圍界定為“會計查帳驗證業務和會計咨詢業務”,尚未直接提及“審計”。但1993年通過的《中華人民共和國注冊會計師法》第二條,將注冊會計師行業的業務范圍規定為“審計和會計咨詢、會計服務業務”,“審計”被納入其職能范圍。1996年發布的《國務院關于整頓會計工作秩序進一步提高會計工作質量的通知》(國發[1996]16號)提出,“建立健全包括國家監督、社會監督、單位內部監督在內的會計監督體系”,要求“加強社會會計監督,依法實行企業年度會計報表審計制度”。1998年財政部發布的《國有企業年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》(財經字[1998]114號)規定,“從1998年起,國有企業年度會計報表,除個別特殊行業(企業)外,不再實行財政審批制度。其資產負債表、損益表、現金流量表和其他附表以及會計報表附注,應于年度終了在規定的時間內委托中國注冊會計師實施審計?!痹斦繒嬎舅鹃L高一斌同志認為,“這一規定,標志著我國對企業會計報表的監管方式由過去的直接監管轉為間接監管,在我國實行40多年的國有企業決算審批制度從此退出歷史舞臺”。2005年修訂的《中華人民共和國公司法》第一百六十五條更是直接規定,“公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告,并依法經會計師事務所審計”。以往由行政法規界定的強制性注冊會計師審計制度,從此升格為市場經濟條件下的正式法律,推動注冊會計師行業規模和服務范圍不斷擴大。截至2021年7月底,全國共有執業注冊會計師11.1萬人,會計師事務所8782家,行業年度業務收入超過1000億元,為全國4000多家上市公司、1萬多家新三板企業和400多萬家企事業單位提供審計鑒證和其他業務服務。

與此同時,強制性注冊會計師審計制度的負面影響愈益顯現。(1)對企業會計信息質量的監管力度被大幅度弱化,政府監管(財會監督、審計監督)嚴重缺位。(2)如部分業界專家所言,注冊會計師“行業污名化嚴重,職業榮譽感缺失,員工流失率高,人才結構斷層,質量管理難度變大”;“社會公眾對注冊會計師行業社會價值認可度不高。社會公眾缺乏行業對國家建設的貢獻、對市場經濟監督體系的作用、對提升上市公司信息質量的努力等方面的認知”。(3)強制性注冊會計師審計制度對國家經濟金融安全、信息安全構成嚴峻挑戰。有學者甚至認為,“世界四大會計師事務所已經控制并試圖壟斷中國的會計審計業,三大評級機構在中國的積極展業如入無人之境,國際投行對中資企業境外上市的咨詢承銷已形成壟斷,國際戰略投資者的引進使中資金融機構的投資經營活動近乎無密可?!?。

進入21世紀,國內外持續爆出的證券市場大案要案,充分暴露了注冊會計師行業的信譽和信任危機,注冊會計師審計的獨立性及其審計監督的有效性受到廣泛質疑。自美國《1933年證券法》推出強制性注冊會計師審計制度以來,這種由買方付費購買審計服務的機制設計一直存有爭議。1976年,美國國會曾對證券市場會計監管問題展開調查,公布的眾議院報告《聯邦監管與監管改革》(Federal Regulation and Regulatory Reform)和參議院報告《會計運行機制》(The Accounting Establishment)都認為,美國證監會治下的會計審計規則存在失當性。2001年的安然事件是彈性化會計規則與失當的審計制度、激勵制度、證券監管制度合力的大爆發,成為證券市場集體性欺詐的典型縮影。作為審計機構的安達信會計公司明知安然公司存在財務欺詐,卻不予披露。該案表明,商業銀行、投資銀行、信用評級公司、會計公司等金融市場從業機構,已形成緊密的利益鏈條,會計審計淪為擠眉弄眼的游戲。美國隨后出臺的《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》(即《薩班斯—奧克斯利法案》,Sarbanes-Oxley Act),只在形式上作了表面改進。此后財務舞弊丑聞(涉及HealthSouth、AIG、Fannie Mae、Dell等知名公司)仍層出不窮。2020年,美國紐約州注冊會計師協會會刊發表原美國證監會首席會計師林恩·特納(Lynn E. Turner)的文章,指責全球范圍的注冊會計師審計缺乏獨立性和透明度、審計質量很差,注冊會計師審計制度沒有起到應有的作用,應取消證券法關于強制性注冊會計師審計制度的規定,改為自愿性的委托審計制度,由股東決定是否需要聘請注冊會計師,并由股東指定的審計委員會(而不是企業管理層)遴選審計師。

在金融資本全球化浪潮中,注冊會計師行業的定位越來越商業化,主旨本應為公共利益服務的會計行業私有化為審計產業(the audit industry),試圖承擔更多的監管職能?!按蟮讲荒艿埂钡哪切嫀熓聞账鳛榇笮涂鐕髽I,與會計規則制定者、信用評級機構等“私有權威機構”(private authority)一道,成為推動全球金融化中虛擬資本自我循環的重要機構,取代政府職能,扮演起證券市場準監管者的角色,為富豪設計建立避稅天堂,成為欺詐、洗錢、腐敗等犯罪行為的職業工具。21世紀初,財大氣粗的大型會計公司經規制俘獲而謀取的政治影響突飛猛進,已經遠遠不是1933年剛謀得《美國聯邦證券法》庇佑時那樣,僅充當證券交易所虛擬資本賭場的“小伙計”,而是成為美國總統青睞的座上賓。五大跨國會計公司與其他會計公司、美國注冊會計師協會一起,為幾百名國會候選人和總統候選人提供競選資金。在2000年美國總統競選中,它們總共投入1450萬美元,五大會計公司都位列捐助小布什總統的前20名。這就是《薩班斯—奧克斯利法案》第404條款推行注冊會計師內部控制審計業務的初衷和結果。正如1993—2001年任美國證監會主席的亞瑟·萊維特(Arthur Levitt, Jr.)所發現的,注冊會計師行業正通過其全部的政治、法律和財務的影響力與美國證監會博弈。他在任上發表的著名演講《數字游戲》中,直指公司高管、注冊會計師和證券分析師相互勾連,玩弄一場心照不宣的游戲,財務報告成為公司高管的如意算盤、掌股游戲?!叭藗兛吹降臅嫈底?,只是為了迎合某種特定目的而精心設計出來的數字,它并非是對實際業績的真實衡量。一樁樁財務丑聞反復提醒人們警惕:那些操縱行為竟然不違規,而是合規的?!?/p>

面對西方資本主義私有制下強制性注冊會計師審計制度的諸多爭議,在中國特色社會主義新時代,如何發揮我國注冊會計師行業40萬從業人員的人才優勢,進一步完善審計監督體系,增強審計監督合力,成為治國理政亟待求解的重要現實問題。2018年5月23日,習在主持召開中央審計委員會第一次會議時提出,審計是黨和國家監督體系的重要組成部分;要努力構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系,更好發揮審計在黨和國家監督體系中的重要作用;要創新審計理念,加強對內部審計工作的指導和監督,調動內部審計和社會審計的力量,增強審計監督合力。2020年1月13日,習在中國第十九屆中央委員會第四次全體會議上發表重要講話,強調“要以黨內監督為主導,推動人大監督、民主監督、行政監督、司法監督、審計監督、財會監督、統計監督、群眾監督、輿論監督有機貫通、相互協調”。這一系列具有指導性、針對性、實踐性的判斷和論述,為完善我國財會監督、審計監督體系指明了方向。2021年7月,為深入貫徹黨中央嚴肅財經紀律的決策部署,國務院辦公廳發布《關于進一步規范財務審計秩序促進注冊會計師行業健康發展的意見》(國發辦[2021]30號),要求密切關注注冊會計師行業發展重大問題,堅持問題導向,加強前瞻性、預判性研究,制定完善基礎制度,形成長效機制,建立跨部門合作機制和監管合力,完善企業會計準則體系,嚴肅查處會計師事務所無證經營、注冊會計師掛名執業、網絡售賣審計報告、超出勝任能力執業、泄露傳播涉密敏感信息等違法違規行為。2021年11月23日修訂的《中華人民共和國審計法》進一步貫徹了黨中央、國務院關于審計工作的決策部署。

針對國內外注冊會計師審計面臨的現實困境,需要著力解決制約我國財會監督和審計監督作用發揮的重點及難點問題。被一些業界研究者奉為圭臬的強制性注冊會計師審計制度,直接源自美國的《1933年證券法》。一個具有代表性的說法是,美國《1933年證券法》和《1934年證券交易法》“對證券交易與監管、信息披露、會計準則的制定和會計職業的發展等作了具體規定,從而孕育了美國資本市場數十年的繁榮和會計、審計行業的發展。通常認為,這兩部法律在美國經濟發展史上具有里程碑式的重大意義?!辫b于我國財會和審計界以此作為會計審計機制的理論藍本,普遍缺乏對其立法理念合理性的質疑和反思,為破除關于強制性注冊會計師審計制度的窠臼思維,下文著力進行溯源歷史考察。

進入20世紀,自由資本主義演變為壟斷資本主義,在凱恩斯所謂“動物精神”的激勵下,美國工業化在高潮中迎來了“鍍金時代”,華爾街起到舉足輕重的推進器作用。從鐵路大王范德比爾特到石油大王洛克菲勒,再到鋼鐵大王卡耐基和金融寡頭摩根財團,由華爾街充當幕后操手,托拉斯成為美國經濟的統治力量,掌握了國家的經濟命脈,進而激起了美國社會“進步主義運動”的強烈反抗?!度A爾街50年》一書揭示,當時證券市場中有太多的欺詐、誤導性信息和摻水股票,招股說明書和會計賬簿往往是騙局的組成部分。在進步主義運動的推動下,1904年,美國聯邦最高法院和西奧多·羅斯福政府達成一致意見,判決解散摩根家族控制的北方證券公司。這是聯邦政府首次運用1890年出臺的《謝爾曼反托拉斯法》拆解巨型公司。1911年,聯邦最高法院判決洛克菲勒的標準石油公司構成壟斷,應當分拆。在騙局中首當其沖的美國金融寡頭(“金錢托拉斯”)即投資銀行,掌控著工商業的命運。1912年,掌權的眾議院成立普若委員會(The Pujo Committee),主要圍繞票據清算所、紐約證券交易所展開金融壟斷調查,推動了多部關于規制公司財務的聯邦立法。但是,1913年的《聯邦儲備法》并沒有約束銀行,而是任由其從事高風險借貸,金融投機仍十分猖獗。路易斯·布蘭代斯(Louis D. Brandeis)在《銀行怎樣使用民眾的錢》一書中提出,“公開性就是治理社會和工業災難的良方,陽光是最好的消毒劑,燈光是最好的警察”。布蘭代斯的警言后來一再被羅斯??偨y在新政演講中引用,這也是美國《1933年證券法》的立法理念。羅斯福及下文提到的湯普森、法蘭克福特、蘭迪斯等實際上都是布蘭代斯思想的擁護者。1921年和1923年,兩位來自共和黨的美國總統哈定(其內閣成員屢屢出現嚴重貪腐案件)和柯立芝,先后發出號召,強調美國人的主要任務還是做生意。1927年,哈佛大學經濟學教授威廉·里普利(William Z. Ripley)將近年發表的評論結集出版,書名為《主街與華爾街》。他揭露公眾公司發布欺騙性財務報告,譴責華爾街操縱投機行為,呼吁聯邦貿易委員會等聯邦政府機構對會計行業實施規制,要求上市公司統一并及時地披露信息?!皶嫀焸兯烈馔媾獢底?,到了令人驚駭的程度”。其間柯立芝總統曾輕描淡寫地回應說,公眾公司會計監管是州政府的任務,而不是聯邦政府應該管的事情。里普利所抨擊的財務舞弊,有相當一部分是普華會計公司的客戶所為。被稱作“會計行業現任主持牧師”的美國注冊會計師行業精神領袖、普華會計公司的喬治·梅(George O. May)頓感緊張,擔心政府部門會干預會計行業,遂率領美國注冊會計師協會積極聯絡紐約證券交易所,企圖聯手打造行業自治格局,以阻止政府監管機構直接實施會計監管。

1921—1929年,美國證券市場出現了長達8年的大牛市,投資銀行向投資人提供保證金貸款,高杠桿率不斷推動行情上漲。美國金融寡頭安德魯·梅?。ˋndrew W. Mellon)在哈定、柯立芝和胡佛三屆總統的內閣中擔任財政部長,1929年9月還向公眾保證,現在沒有擔心的理由,這一繁榮的高潮將繼續下去。1929年10月24日,紐約證券交易所股市,一日千里的美國經濟航船突然跌入大蕭條深淵,“柯立芝繁榮”銷聲匿跡,胡佛總統束手無策。作為大蕭條導火線的股市,暴露了各州公司法和紐約證券交易所上市規則的嚴重弊端,凸顯了制定統一會計準則的迫切性,自由化的會計規則受到抨擊,注冊會計師的職業角色被質疑。當時,上市公司的會計政策五花八門,夸大公司價值、制造盈利假象的現象相當普遍。正如里普利所說,股票分拆、股票合并、無面值股票等金融伎倆,常常跟會計操縱同時發揮作用。資產負債表中凡涉及估值的,都是公司管理層聘人做的,估值不過是你情我愿的生意買賣。解決普遍存在的大股東侵害小股東權益等問題,需要建立獨立于公司管理層的授權機構來指導審計工作,否則就別指望獨立審計能起作用。應當設立常設性的由股東代表組成的監督機構,任命向其負責的審計師。

1932年是美國大選年,媒體對克魯格案和參議院調查情況的報道,使社會公眾普遍認識到,金融運行機制中存在諸多重大紕漏。羅斯福順應民意,提出對金融架構實行根本變革的施政綱領。美國學術界有識之士關于加強信息披露的主張,為羅斯福新政立法提供了理論依據。阿道夫·伯利(Adolf A. Berle)和加德納·米恩斯(Gardiner C. Means)當年發表名著《現代公司與私有財產》。他們提出,“通過公司這種方式,美國的產業財產正被拋進一個集體漏斗,個人所有者由于許多巨大的產業寡頭集團的產生而逐漸消失在這個漏斗中?!薄坝捎跁嫓蕜t尚未得到加強,法律也沒有硬性的約束,公司董事及其會計師便可在法律和會計準則允許的范圍內,根據自己的意愿構造數據?!薄白詈唵蔚膸追N手法如下:計提折舊或者不計提折舊;把本應計入資本性支出的開支計入當期費用;將本應計入保留盈余的非經常性利潤計入當期收入;創設秘密準備金;等等。公司董事們之所以如此法力無邊,原因在于會計師迄今尚未設計出一系列標準的會計規則,很可能根本就設計不出嚴格的會計規則?!痹摃m然贊揚紐約證券交易所要求上市公司提交定期報告的審計做法,但他們也認為,上市公司究竟應當披露哪些事實,是一個懸而未決的重要理論問題,并特別向作出開創性貢獻的里普利先生致敬?!冬F代公司與私有財產》的出版,使羅斯??偨y的智囊團首領雷蒙德·莫利(Raymond Moley)招募伯利為競選智囊團成員,參與設計“新政”。

1932年3月,美國參議院通過第84號決議,授權參議院銀行和貨幣委員會設立證券交易所實踐情況(Stock Exchange Practices)調查委員會,調研證券買空賣空行為及華爾街運作情況,試圖弄清1929年股市原因并從中尋找預防措施。但該委員會11個月的調查毫無實質進展,各大銀行高管都以“商業秘密”為由,拒不提供銀行賬目和管理文件。1933年1月,頗負盛名的執業律師、前紐約市助理檢察官費迪南德·佩科拉(Ferdinand Pecora)出任銀行和貨幣委員會特別顧問。4月,參議院銀行和貨幣委員會第56號決議,授權調查委員會開展進一步行動。佩科拉富有檢察偵技,善于借助媒體輿論。他給一批金融巨頭發出傳票,調查紐約證券交易所、摩根銀行、大通國民銀行和花旗銀行的內部交易,其調查進展長期占據各大報刊的頭條,金融界的敗德行為一再刷新人們的認知底線。參議院的相關聽證會因而又被稱作“佩科拉聽證會”(Pecora Hearings)。1934年,佩科拉被任命為美國證監會首屆委員。佩科拉調查為羅斯?!鞍偃招抡敝械囊幌盗辛⒎ㄤ伷搅说缆?。1934年6月16日,參議院銀行和貨幣委員會公布長達400頁的調查報告,在結論中特別提出限制投資信托金融的金字塔架構。報告強調,有些控股公司本身不具備生產職能,僅為了濫用受控公司以逃避法律約束而組織,對公共福利是一種危害。在1933年4月6日的參議院聽證會上,聯邦貿易委員會首席(法律)顧問羅伯特·海利(Robert Healy)作證稱,控股公司并不是經營性的公司,需要不停地從下屬公司要錢來維持自己運轉,浪費巨額社會財富,這些財富原本可以用于生產性企業,交叉持股的金字塔架構是處心積慮構造的。母公司擁有子公司,子公司又擁有其他子公司,就像一個巨大的迷宮,連它的創始人都未必能走出迷障。與此同時,美國注冊會計師協會與紐約證券交易所的合作取得了實質進展。1933年1月6日,紐約證券交易所主席宣告自7月1日起,所有申請上市的公司必須聘請依照各州注冊會計師法獲得執業資格的獨立公共會計師,對其年度資產負債表、利潤表和公積金表進行審計;獨立公共會計師必須審計所有的子公司,審計范圍不應小于聯邦儲備委員會1929年公布的《財務報表的驗證》規定的范圍。3月21日,芝加哥證券交易所提出同樣要求。但如此審計后的定期財務報表是否真正屬實,始終是一個大問題。

1933年3月4日,羅斯福宣誓就任美國總統,在3月到6月的“百日新政”期間,羅斯福提請國會制訂通過了15部重要法律。第一部法律《銀行休業法》(Emergency Banking Act)于3月9日在國會通過。宣布聯邦政府對證券市場實施監管的《1933年證券法》于5月27日通過。要求證券市場公平交易的《1934年證券交易法》于6月6日通過。規定金融分業經營政策和創建聯邦存款保險公司的法律《1933年銀行法》(Banking Act of 1933,又稱《格拉斯—斯蒂格爾法案》(Glass-Steagall Act))于6月16日通過。該法規定,商業銀行不得從事投資銀行業務。羅斯福新政使超級金融寡頭的猖狂行徑,在美國聯邦政府職能部門的規制下有所收斂。在進步主義運動反沖“鍍金時代”的歷史時刻,羅斯福政府尋求與工會組織聯盟,推動承認勞工權利的新立法,且有一定的社會保障措施如公共養老金與之呼應。國內階級關系的改變使美國成為世界反法西斯戰爭的勝利國之一。以羅斯福新政為代表的政策實踐,標志著凱恩斯主義登上歷史前臺,迎來20世紀50—60年代發達資本主義國家經濟增長的“黃金期”,也是美國登上世界霸主寶座的全盛期。

美國《1933年證券法》并沒有經過縝密論證,出臺過程非常倉促,是一連串偶然因素疊加、一系列理念偏差累積的產物。

1932年12月,經當選總統羅斯福批準,哥倫比亞大學法學教授雷蒙德·莫利開始物色人選起草證券交易所及證券監管法律草案,幾經輾轉后委托曾在威爾遜政府中任聯邦貿易委員會主席的休斯頓·湯普森(Huston Thompson)草擬證券法草案。1933年3月19日,湯普森將草案呈交莫利和羅斯福。草案提出,聯邦貿易委員會在其認為必要時,可酌情要求證券發行人、保薦人、承銷商編制資產負債表和(或)利潤表,并由該委員會批準的公共會計師(a public accountant approved by the Commission)出具證明;聯邦貿易委員會在認為必要時,也可要求證券發行人提交細節更為詳盡或者更貼近當前日期的資產負債表和(或)利潤表。湯普森設計的審計機制是,由政府機構(當時聯邦貿易委員會主管證券監管事務)酌情實施審計,且由其親自委托中介執行,委托審計屬于政府審計范疇。該機制保留政府機構的經濟監管職能,未將該職能轉授中介組織。湯普森提議的“酌量性政府委托審計”,迄今仍被立法機關和監管部門屢屢提起。當初參議院銀行及貨幣委員會在審議湯普森草案時,正忙于起草《格拉斯—斯蒂格爾法案》以及調查摩根財團,在忙碌的一個月內未細致推敲并嚴格審定聯邦證券法草案。4月27日,參議院就草草通過湯普森版本的法案(較前版本改動不大)。但眾議院州際及國外商務委員會審讀湯普森草案后,認為其未達到聯邦法律的應有水準,要求莫利另薦更懂行的起草人員。其間羅斯福家族的故交、哈佛大學行政法專家菲利克斯·法蘭克福特(Felix Frankfurter,1939年被羅斯??偨y任命為美國聯邦最高法院官)接手修改證券法草案。4月7—8日只用兩天時間,法蘭克福特的三位助手詹姆斯·蘭迪斯(James M. Landis,后任美國證監會主席、哈佛大學法學院院長等職)、本杰明·科恩(Benjamin V. Cohen)和托馬斯·科克倫(Thomas G. Corcoran)修改的美國聯邦證券法草案基本成形?!睹绹C券法解讀》一書驚嘆說,法蘭克福特的新起草小組將湯普森草案作為修訂的基礎,同時借鑒了英國的《1929年公司法》,這樣一個復雜的智力游戲,竟出自三位曠世奇才僅一個周末的設計。5月5日,眾議院全體委員會一致通過了經稍許修改的法蘭克福特版草案。以法蘭克福特版本取代湯普森版本并經協商,22日和23日,眾參兩院分別通過了該法案。27日,羅斯福簽署《1933年證券法》,美國聯邦第一部證券法就此問世。

《1933年證券法》正文部分延續了酌量性政府委托審計制度。法蘭克福特版草案第8節第(e)段規定,聯邦貿易委員會有權查閱并要求證券發行人、保薦人、承銷商等制作交易和事件的賬簿和文件(制作人須宣誓),并有權在該委員會認為必要時,要求他們編制載明證券發行人的資產和負債的資產負債表和(或)利潤表,并由該委員會批準的一位公共會計師或注冊會計師驗證。若他們阻撓或拒絕接受檢查,聯邦貿易委員會可據此對證券發行人簽發終止令。然而,《1933年證券法》附錄A的信息披露清單以不引人注目的方式,規定了強制性注冊會計師審計制度。清單第25項至第27項,要求公眾公司的資產負債表和利潤表必須交由“獨立的公共會計師或注冊會計師”(independent public or certified accountant)審計。聘請注冊會計師獨立審計,自此成了美國證券市場的準入條件之一?!?933年證券法》首次將“獨立性”概念引入法律。但“獨立性”概念是法蘭克福特、蘭迪斯等在起草草案時,由于缺乏會計知識儲備而倉促犯下的錯誤。它把公司會計人員、內部審計人員排除在證券市場審計機制之外,強制推廣注冊會計師行業的中介服務。

蘭迪斯等人在借鑒英國《1929年公司法》時,誤以為英國的公司法采用的是強制性注冊會計師審計制度。事實上,正如首屆世界會計師大會報告披露的,英國公司法從未賦予公共會計師行業審計公司財務報表的審計業務壟斷權。英國《1844年股份公司法》引入的是強制性股東自主審計制度,建立核算清晰的賬目被視為防止欺詐的基點,而嚴格的審計則是核實賬目的手段?!?845年公司條款合并法》規定,審計師必須由股東擔任,擔任審計師的股東可聘請公共會計師協助審計?!?856年股份公司法》取消關于審計的強制性要求?!?900年公司法》又全面恢復強制性股東自主審計制度,《1929年公司法》沿用了強制性股東自主審計制度。英國的《1947年公司法》才步金融霸主美國之后塵,推行強制性公共會計師審計制度。針對當時證券市場財務舞弊叢生,1927年里普利在其名著《主街與華爾街》中,提出了兩個加強證券市場會計監管的方案。(1)由政府監管部門來實施審計,即政府審計思路。(2)引入“股東的獨立審計”,即獨立于公司董事會的股東審計,或者引入全面檢查委員會,這個方案就是當年英國公司法推行的強制性股東自主審計制度??梢?,英國強制性股東自主審計制度有三個特點。(1)強制要求股東進行審計。(2)允許股東聘請公共會計師(或者其他人士)協助審計,公共會計師的職能是協助股東對公司實施監督。(3)審計報告只提供給現有的股東,不提供給潛在投資者。英國的《1929年公司法》延續施行的強制性股東自主審計制度,旨在保護缺席股東的利益。所謂“強制性”是強制要求股東開展審計工作,而不是強制要求公司聘請公共會計師,股東自主審計,既可以指定公司會計人員、內部審計人員,也可聘請公共會計師。股東基于真實需求自愿聘請最能幫助自己維護合法權益的注冊會計師,因此會樂于出高價挑選更有才干的公共會計師,購買更優質的服務。公共會計師行業有望走上“高水平—高回報”的良性循環,注冊會計師的競爭會向著更優秀的方向努力,可稱為“競優機制”。關鍵并非“強制性”而在于“股東自主審計”,“強制性”不是必要的。

與英國《1929年公司法》相比,美國《1933年證券法》的強制性注冊會計師審計制度則是“競次機制”,存在兩大立法失誤。(1)強制委托的規定損害了注冊會計師行業的專業根基。強制推行中介服務,使注冊會計師行業獨家壟斷證券市場審計業務,導致注冊會計師行業被引入“競次”的軌道。面對財務舞弊,注冊會計師要么辭職,要么與被審計單位沆瀣一氣。這是現實中低價競標(audit fee lowballing)、意見購買(opinion shopping)、期望差距(expectation gap)、招標單位“濫設備選庫、黑名單”、會計師事務所“坐賣審計報告”等一系列問題的根源。強制委托的規定以及由此產生的壟斷地位,從短期來看給注冊會計師行業帶來了金錢利益,但長期看損害了注冊會計師的職業聲譽,對行業造成深層次傷害。正如喬治·梅所說,美國的《1933年證券法》不是明智調查和縝密論證的結果,而是立法調查程序質量低下、立法人員屈從輿論壓力的產物。這部法律雖然宣稱繼承了在英國已被證明行之有效的規則,但實質卻背離了英國設立公司法的一些最堅實的原則,法案起草人員顯然對會計職能的性質缺乏足夠了解?!叭绻f1918年是美國公共會計師行業發展的鼎盛時代,1933年和1934年就是它的低谷?!?933年證券法》損害了它的專業根基?!保?)就民事法律關系而言,注冊會計師從事的是專業服務,而不是審計監督。公司與會計師事務所簽訂的審計業務約定書,是甲方(委托人)和乙方(受托人)之間的委托合同,作為買賣關系,注冊會計師也就無真正的獨立性和社會公正可言,更不能充當審計監督主體?!?933年證券法》實施后,公共會計師行業自己發現,被收買后的“獨立性”純屬無稽之談。過度泛化的會計責任使注冊會計師背負過重的法律責任?!?933年證券法》更是不恰當地把財務會計報告以及審計報告的使用者,從股東擴至潛在投資者,使注冊會計師不得不對潛在投資者的投資損失承擔侵權責任。根據合同的相對性,審計業務約定書僅對委托人和受托人產生拘束力,不特定的第三人不得基于該合同提出請求或提起訴訟,審計報告對第三人沒有證明效力,立法機關和行政機關沒有理由要求中介為合同之外的第三人服務。強制性注冊會計師審計制度的主要問題在于,其本質是強迫企業雇傭注冊會計師實施審計,違背民法原理,屬于缺乏法理依據的強制締約。注冊會計師一邊提供商業服務,一邊標榜獨立審計,這本身就屬于虛假陳述。

上述失誤的原因之一是立法過于倉促?!?933年證券法》是羅斯?!鞍偃招抡焙炇鸬?5部重要法律之一。美國國會參眾兩院平均每周就要通過一部法律,很少有議員能夠通曉每部法律的實際內容。在立法聽證中,議員們對英國《1929年公司法》及會計審計行業動態所知甚少。還有一個重要原因是,美國會計師協會(美國注冊會計師協會的前身)獲得了紐約證券交易所的支持,在普華會計公司任職的喬治·梅率領美國會計師協會,確定了與華爾街結盟的金融化道路。

強制性注冊會計師審計制度具有多重消極影響。(1)大幅弱化了政府對企業的審計監督,導致證券市場會計監管名存實亡。強制性注冊會計師審計制度客觀上給美國證監會推卸證券市場會計監管職責提供了口實,以便監管機構把會計監管職責轉交給市場化的中介行業。同時,在強制性注冊會計師審計制度下,上市公眾公司得以“花錢消災”,用付費服務擺脫證券市場會計監管。強制性注冊會計師審計制度是政府監管被美國強大的金融壟斷資本裹挾的產物。(2)此后注冊會計師審計質量和有效性的公信力日落千丈。證券發行人提交的文件掩蓋、混淆、誤導和隱瞞公司的真實財務損失,注冊會計師的審計報告無法起監督作用。美國注冊會計師行業經過短暫的輝煌之后,自20世紀60—70年代陷入沉淪。(3)間接導致本該剛性的會計規則彈性化,給政府審計造成很大障礙。更為糟糕的是,美國證監會1938年將《1934年證券交易法》賦予它的證券市場會計規則(即公認會計原則,GAAP)的制訂權,轉授給美國會計師協會。公共會計師行業按照其雇主(即上市公眾公司)的訴求,把美國證監會轄下的證券市場會計規則,設計成一套任其解釋的彈性化會計規則(該準則與GAAP同出一源),隨之引發財經界對國際財務報告準則可審計性(auditability)和可執行性(enforceability)的爭議。

為挽救美國及世界經濟大蕭條的羅斯福新政金融規制,意在迫使金融資本回歸自由競爭時代為產業資本與實體經濟服務的資本流通良性循環的社會秩序。但最終使美國走出大蕭條的是“軍事凱恩斯主義”,以及在冷戰期間迅猛發展的“鐵三角”(即國防部、軍火商、國會議員)軍工復合體。20世紀70年代石油危機沖擊和布雷頓森林貨幣體系解體,加劇了原本已在發酵的通貨膨脹,導致生產成本大幅度上升和經濟增長率持續大幅下降,美國經濟率領世界經濟進入滯脹期。在這一背景下,被羅斯福新政及其余脈壓抑40年的新古典經濟學起死回生。諾貝爾經濟學獎得主尤金·法瑪(Eugene F. Fama)在70年代初提出“有效市場假說”,認為在資本市場充分展示的證券價格已經反映了所有公開可獲得的信息,包括股票價格時間序列資料、公司的會計報表、競爭公司的會計報表、國家經濟形勢和其他一切與股票估價有關部門的信息,所有形式的審計監管都不再需要。新自由主義思潮以“凱恩斯革命的反革命”為主要特征,宣揚“市場萬能論”,片面夸大市場配置資源的自修正和自平衡功能,否認政府干預的必要性,為虛擬資本繞開生產過程實現自我循環的金融化,掃除了羅斯福新政規制遺留的一切障礙。

里根政府由此啟動了放松金融管制的立法進程?!?980年銀行法》廢止Q條款利息限制,規定分6年逐步取消定期存款和儲蓄存款利率的最高限?!?982年存款機構法》允許儲蓄貸款機構投資垃圾債券,金融機構可跨州并購。著眼于證券市場波動的所謂“法瑪分離定理”,在金融創新的招牌下被視為“科學”。延續冷戰結束前后在華爾街和美國財政部大力支持下,國際貨幣基金組織、世界銀行等國際金融機構向許多發展中國家及經濟轉軌國家硬性推出的“結構性改革”政策,1989年出籠的“華盛頓共識”提出市場開放原則,包括利率、匯率、貿易自由化和去政府干預要求等。1999年11月,美國國會通過《金融服務現代化法》,徹底廢除了66年前羅斯福新政《格拉斯—斯蒂格爾法案》規定的“分業經營、分業監管”政策,允許金融控股公司同時擁有商業銀行、投資銀行(證券公司)和保險公司等金融機構(金融、保險、不動產的英文縮略語合稱“FIRE”),重返羅斯福新政前的“混業經營”。更加復雜精妙的金融衍生品被捧為“金融創新”,表外完全逃離金融監管,公認會計原則成為護佑證券監管機構和證券市場從業機構進行大規模投機欺詐的神盾,直至由美國次貸危機引爆2008年全球經濟大衰退。與西歐和日本不同,美國上市公司的股權分布極為分散,這成為公司高管及董事會與注冊會計師行業買賣勾結盛行、政府監管失蹤的歷史條件。

在2008年世界金融經濟危機猛烈沖擊下,中國經濟增速下行,為應對沖擊采用的寬松宏觀經濟政策,使經濟周期性、結構性、體制性問題疊加凸顯,系統性金融風險壓力劇增。信用風險是金融業最基礎的風險。習指出,金融是現代經濟的核心,是實體經濟的血脈;金融活經濟活,金融穩經濟穩;金融安全是國家安全的重要組成部分,維護金融安全是關系我國經濟社會發展全局的一件帶有戰略性、根本性的大事。郭樹清總結道,“金融體系內部資金自我循環、脫實向虛傾向愈演愈烈,一些不法金融集團和違規金融活動野蠻生長,金融系統內部的腐敗和違紀違規行為持續蔓延?!薄?017年至2019年,監管部門嚴肅追究金融機構和從業人員違法違規責任,處罰銀行保險機構8818家次,處罰責任人員10713人次,罰沒合計72.4億元,超過以往十幾年總和?!碑斍啊靶屡d經濟體可能面臨輸入性通脹、外幣資產縮水、匯率和資本市場震蕩等多重壓力。更嚴重的是,世界可能再次走到全球金融危機的邊緣?!贬槍σ陨蠌碗s嚴峻形勢,為“實現穩增長和防風險長期均衡”,“金融機構要采取更審慎的財務會計制度”,強化“金融管理部門履行監管主體責任”。

為了充分調動內部審計和社會審計的力量,增強審計監督合力,有必要緊扣監督權,改進審計機制設計,進一步完善中國特色審計監督體系。本文提出在加強政府審計和內部審計的同時,推行“自愿委托審計”方案。方案兼容較為可取的股東自主審計制度(刪去了“強制性”),以及酌量性政府機關委托審計的優點,包括四個方面要點。

第一,應在《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國公司法》等法律中規定,公司高管對公司財務會計報告的真實性、完整性擔負完全責任。立法機關應當秉持“監管甲方、放開乙方”的立法理念,確保公司高管對公司會計事務承擔完全責任,無論公司財務會計報告是否接受過政府監管機構或單位內部監督機構的審計監督或財會監督。不能因為中介機構接受委托提供了專業服務,就把公司管理層(委托人)的會計責任分拆給中介機構。公司高管堅持“根據法律事實記賬”的基本原則,便可保證會計信息的真實性、完整性。會計責任應當完全歸于公司高管,中介機構受托從事的合規服務,其法律后果由委托人承擔。這一立法理念有助于引導公司高管慎重地選擇和委托守法意識強、守法效率高的優秀注冊會計師,協助其提高合規效率。

第二,審計主體應當嚴格限定于具有監督權的主體。注冊會計師作為向委托人提供會計服務的執業人員,本身不是審計主體,只能在政府監管機構和單位內部監督機構等監督主體的委托下,從事財會監督、審計監督等監督活動。審計的靈魂是實實在在的監督權,而不是獨立性。(1)政府監管機構依法擁有監督權。必要時,政府監管機構可委托注冊會計師協助其實施審計,但仍屬于政府審計的范疇。注冊會計師只是代行個別操作程序,其本身并無監管地位、監管權力。未經法律授權,政府監管機構不得將監督權、監督職責轉授給中介機構。(2)加強單位內部監督。單位內部監督機構(公司股東大會、監事會、董事會等)依照公司章程等內部制度擁有監督權。必要時,可以委托注冊會計師依照公司章程協助實施審計。這屬于內部審計、內部控制的范疇。注冊會計師本身仍無監督權。目前在董事會下設置審計委員會的做法,屬于管理層自查自糾,無法滿足股東對管理層的監督要求。鑒于監事會制度目前過于薄弱,應修訂《中華人民共和國公司法》,在監事會設立全面審計委員會,以充實和完善監事會制度。

第三,參照《中華人民共和國律師法》修訂《中華人民共和國注冊會計師法》,引導注冊會計師行業回歸提供合規服務的正軌,切實促進注冊會計師行業健康發展。注冊會計師行業本質上是律師行業的分支,成員是精通商法、經濟法的商事律師,分支行業應當向其歸屬的律師行業看齊,用自己的行業專長為客戶提供合規服務(主要是會計服務、稅務服務)。無論是接受政府監管機構還是單位內部監督機構的委托,注冊會計師都應當按照“受誰委托只向誰負責”的原則提交業務報告,且僅就該業務報告對委托人承擔責任,不對委托合同之外的第三人承擔責任?!吨腥A人民共和國律師法》關于“為當事人提供法律服務”及“維護當事人合法權益,維護法律正確實施,維護社會公平和正義”的定位,是實事求是的。根據兩個行業的發展實踐來看,為委托人服務,也應當成為注冊會計師的行業定位。法律沒有理由也沒有必要強制推廣注冊會計師的社會中介服務,否則,必然導致權力尋租、腐敗盛行、社會運行成本加大、營商環境惡化。

第四,依照憲法和法律對借鑒境外私立機構國際會計準則理事會的文件而設計的會計規則,進行合憲性合法性審查,全面禁止缺乏法律證據的會計行為。應按照我國法律原則制定國家統一的會計制度,貫徹“根據法律事實記賬”的會計基本原則,切實增強會計信息的“可審計性”,扭轉當前財會監督和審計監督等領域的監督乏力等被動局面。

財會監督、審計監督作為黨和國家監督體系的重要組成部分,存在著天然的密切聯系。增強審計監督合力需要將兩者結合起來,予以通盤考慮。

其一,財會監督與審計監督雖有重疊,但各有側重,相互不可替代。財會監督泛指政府監管機構和單位內部監督機構主導的、對單位財政財務活動和會計行為的監督,包括實務中通常所稱的財政監督、財務監督和會計監督。財會監督的立足點是保障會計信息的真實性和完整性,維護會計信息的公益性和公信力。財會監督在時間順序上先于審計監督,審計監督是對財會監督成果的再監督,二者共同服務于確保會計信息的真實性和完整性等總體目標。會計管理包含審核原始憑證、填制記賬憑證、登記會計賬簿、編制會計報表等工作流程。原始憑證是各單位貫徹法律法規和單位內部監督制度的重要依據,也是財會監督、審計監督的主要證據。財會監督可以更方便地把日常監督與重點監督結合起來,進行事前、事中和事后的監督。

其二,按照統一社會信用代碼,合理劃分政府監管機構的監督權限。早在2002年,時任財政部部長助理馮淑萍同志提出的問題值得深思?!拔覈延胸斦?、審計、稅務、證券監管、人民銀行、保險監管等六個政府部門進行會計監管,行業自律組織也在進行監管,但為什么監管仍然不力,監管效率仍然不高呢?”我們認為,在“有機貫通、相互協調”理念指導下,我國立法機關有望破解這一難題??尚写胧┲皇?,按照統一社會信用代碼,根據屬地管理原則合理劃分財政、稅務、審計、人民銀行、市場監督管理、銀行保險、證券等政府監管機構的監督權限,建立統一高效的綜合執法聯合監督機制,織牢織密財會監督和審計監督網絡,做到全覆蓋、不重復??尚写胧┲?,由財政部監督評價局牽頭建立統一的財會監督、審計監督信息共享平臺,“堅決遏制企業向稅務、證監、銀行等部門和機構報送不同財務報告的行為”。在財會監督系統中,同步收錄供政府監管機構共享使用的、各單位遵照國家統一的會計制度生成的會計資料,以及政府監管機構要求被監督單位提供的補充信息。這樣的財會監督系統有助于壓實單位對會計資料真實性、完整性的責任,彰顯會計信息所應具備的公益性和公信力,助力人大監督、民主監督、群眾監督、輿論監督。如此可大幅提高監管效率,節約監管資源,強化政府監管機構之間的持續合作和相互監督,解決重復監督、多頭監督、重復報備、多頭報備等問題。

其三,政府監管機構主導的財會監督和審計監督,應當貫徹全面審計、持續審計、跟蹤審計的理念。在推行強制性注冊會計師審計制度之前,我國各級財政機關、稅務機關、審計機關、人民銀行就是這樣做的,監督力度大,監督成本低,在成本效益上顯著優于流行的強制性注冊會計師審計制度。實際上,近年來財政部各地監督局以及銀保監局、證監局行之有效的屬地監管、分片區監管做法,也遵循了類似理念。

立法機關應從修改《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國注冊會計師法》《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國證券法》等法律入手,貫徹《中央關于堅持和完善中國特色社會主義制度推進國家治理體系和治理能力現代化若干重大問題的決定》精神,基于統一社會信用代碼,合理劃分政府監管機構的監督權限,發揮政府審計與內部審計的主導作用,建立統一高效的財會監督、審計監督信息共享平臺,進而推動實現財會監督與審計監督的有機貫通和相互協調。這對于完善黨和國家監督體系,遏制財務造假,規范市場經濟秩序,加強金融監管和反不正當競爭,統籌國家經濟發展與安全,守住不發生系統性金融風險的底線,具有重要的現實意義。

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